Znaczenie definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ustawodawca w ramach początkowych, aczkolwiek szczególnie istotnych postanowień na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług  (dalej zwana również: p.t.u.) zawarł wyjątki od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wśród których należy wymienić:

a) transakcje mające za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa, zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
b) czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W związku z przedmiotem niniejszego artykułu należy odnieść się w pierwszej kolejności do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazując, że ustawodawca zawarł na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług autonomiczną definicję ZCP, zgodnie z którą: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (vide: art. 2 pkt 27e p.t.u.).

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w znacznym stopniu analogiczna do definicji przedsiębiorstwa obejmuje jednak również zobowiązania, czego potwierdzeniem jest następujące stanowisko: „Trzeba jednak podkreślić, iż zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych obejmuje expressis verbis także zobowiązania. Tymczasem definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym od 25.9.2003 r. nie obejmuje wprost zobowiązań jako elementu wchodzącego w skład przedsiębiorstwa.

Stąd należy przyjąć, iż jeżeli zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników wyodrębniony „w istniejącym przedsiębiorstwie”, to – jak się zdaje – sam w sobie przedsiębiorstwem zespół ten być nie może. Po drugie zaś, definicja zawarta w art. 551 KC, po nowelizacji KC od 25.9.2003 r., wśród elementów składowych definicji przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań, co powoduje, że w doktrynie [np. E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2006] przyjmuje się, że zobowiązania nie muszą stanowić elementu przedsiębiorstwa” (por. Tomasz Michalik „Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz” Lex 2017).

Przechodząc do okoliczności stanowiących o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej zwane również: zcp) należy wskazać, że jednym z podstawowych kryteriów stanowiących o istnieniu zcp jest wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Czym jest Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa?

Skoro zagadnieniem szczególnie istotnym przy kwalifikowaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, stąd w odniesieniu do powyższego zagadnienia należy wskazać co następuje: „Przyjmuje się, że wyodrębnienie musi zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Pierwsza z nich najczęściej oznacza to, że istnieje jakaś struktura organizacyjna, jak np. dział, oddział czy też wydział.

Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też samodzielnego sporządzania bilansu. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne występuje wtedy, gdy określona masa składników majątkowych jest w danym przedsiębiorstwie wykorzystywana do realizacji określonych celów gospodarczych” (zob. Marta Mandzmer „Zobowiązania, jako element składowy zorganizowanej części przedsiębiorstw” MOPOD 2015).

Kontynuując powyższe rozważania należy odnieść się w dalszej kolejności do ustawowego podjęcia „przedsiębiorstwa”, które na potrzeby ustaw podatkowych, zgodnie z poglądami organów podatkowych winno być interpretowane w sposób zgodny z definicją zawartą w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodek cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 – dalej zwana również: k.c.).

Jednocześnie odwołując się wprost do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w zakresie istoty przedsiębiorstwa należy wskazać, że: „każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez powiązanie funkcjonalne polegające na przydatności do realizacji określonego celu gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu lub oddziału, należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 934/07) oraz „Aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji powinny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych.

Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 225/09).

W związku z cytowanym orzecznictwem należy wskazać, że organy podatkowe oceniając, czy zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest w przedsiębiorstwem będą brały pod uwagę objęcie umową następujących zagadnień:
a) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części przedsiębiorstwa;
b) własność nieruchomości lub ruchomości w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
c) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
d) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
e) koncesje, licencje
i zezwolenia;
f) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
g) majątkowe prawa autorskie
i majątkowe prawa pokrewne;
h) tajemnice przedsiębiorstwa;
i) księgi i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jedynie na marginesie odnosząc się do kwestii związanej z koniecznością ujęcia zobowiązań w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa należy wskazać, iż istnieje w tym zakresie rozbieżność w stanowisku organów podatkowych z przewagą jednak stanowiska, zgodnie z którym przeniesienie zobowiązań nie jest konieczne, aby doszło do nabycia przedsiębiorstwa, czego potwierdzenie są następujące stanowiska: orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. wydane w sprawie o sygn. akt I FSK 1223/11, w którym uznano, że w kontekście uregulowań wspólnotowych nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2014 r. wydane w sprawie znak: IBPP4/443-605/13/LG, który stwierdził, że nawet jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione na nabywcę, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Istotne znaczenie ma bowiem ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Jak zostało podkreślone powyżej, można spotkać się wśród organów podatkowych ze stanowiskiem odmiennym, czego potwierdzeniem jest stanowisko zawarte w  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 października 2013 r., nr ILPP1/443-640/13-5/JSK, który stwierdził, że wyłączenie z masy majątkowej będącej przedmiotem transakcji zbycia na rzecz innego podmiotu tak istotnych elementów jak wartość zobowiązań, pozbawia wydzielony kompleks majątkowy cech zorganizowanej jego części, powodując jednocześnie, że nie posiada ona potencjalnej zdolności do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

#prawowbiznesie

Niezależnie od zagadnienia związanego w wpływem na kwalifikację organów podatkowych uczynienia przedmiotem umowy również zobowiązań przedsiębiorstwa należy odnieść się do konieczności objęcia zakresem umowy o zbycie przedsiębiorstwa także personelu dotychczas zatrudnionego w przedsiębiorstwie zbywcy.

Analiza stanowisk organów podatkowych prowadzi do wniosku, że za przeważające stanowisko należy uznać to przemawiające za koniecznością objęcia zakresem umowy również zagadnienia związanego z przejęciem pracowników zatrudnionych w ramach przedsiębiorstwa, a przynajmniej tych którzy są niezbędni do realizacji podstawowej jego funkcji: „Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2017 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1125/16) oraz „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza, natomiast wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.” (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1517/14).

W związku z powyższym w przypadku, którym strony transakcji kierując się zasadą zminimalizowania ryzyka objęcia transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, winni uwzględniać w ramach postanowień umownych regulacje odnoszące się do przejścia personelu, co najmniej niezbędnego do realizacji podstawowej funkcji przedsiębiorstwa.

Równocześnie finalizując omówienie przedstawionego zagadnienia związanego ze zbyciem przedsiębiorstwa, bądź jego zorganizowanej części należy odnieść się w aspekcie minimalizacji ryzyka pomiędzy stronami do zagadnienia związanego z koniecznością ujęcia jako załącznik do umowy spisu wszelkich zobowiązań oraz objęcia przedmiotowym załącznikiem spisu przejmowanych ruchomości.

Skoro ustawodawca, jako jeden z elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa (zcp) wchodzą prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, wierzytelności, praw z własności środków pieniężnych to okoliczność ta stanowi o możliwości ograniczenia zakresu umownego wyłącznie do wskazanych powyżej umów. Niemniej jednak celem wykazania istnienia, iż przeniesiony zbiór składników materialnych oraz niematerialnych nadaje się do użytku gospodarczego, jako przedsiębiorstwo (zcp), warto uczynić, jako załącznik do umowy spis przenoszonych umów, składników ruchomych w postaci mienia ruchomego.

 

2018-01-17T22:14:14+00:00

About the Author:

Radca prawny przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w Krakowie. Specjalizuje się w prowadzeniu postępowań administracyjnych i sądowoadministracyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem prawa podatkowego, prawa celnego, postępowań budowlanych, środowiskowych oraz planistycznych.